“Grupos Econômicos”

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“Grupos Econômicos”

O tema escolhido para o 40º Simpósio de Direito Tributário do CEU – Escola de Direito é atual e extremamente complexo, em razão da postura do Poder Público em alargar o conceito, para nele abarcar inúmeras sociedades empresariais, com a finalidade exclusiva de ver satisfeito o crédito tributário, ainda que, por vezes, de maneira ilegal.

As questões propostas englobam as principais controvérsias postas no Judiciário, onde Fisco e contribuinte se posicionam de forma diametralmente oposta.

Trata-se de oportunidade única de se aprofundar no tema, para de alguma maneira poder contribuir para o aperfeiçoamento dos conceitos dos institutos que permeiam o estudo e as conclusões a serem obtidas.

Para tanto, fundamental se apresenta, como primícias, estabelecer regras de interpretação dos diversos textos relativos à matéria, de tal modo que não pairem dúvidas a respeito dos conceitos e dos institutos tratados.

 

Da interpretação das normas jurídicas

Interpretar significa buscar o exato alcance das normas, seu real significado de modo a atender eficazmente a finalidade buscada pelo legislador.

Juarez Freitas pontua que ao se hierarquizar princípios e regras constitucionais, “mais evidentemente transparece o infungível papel do intérprete de positivador que dá vida ao ordenamento, sem se converter em legislador positivo.”[1]

Essa é advertência é muito relevante, no sentido de que o interprete ao buscar o significado e o alcance da norma não pode se transformar em legislador e ampliar de tal modo o comando legal que implique em abranger hipóteses nele não previstas.

Da interpretação estrita das normas do direito tributário 

É importante salientar que cada norma, comando ou preceito deve ser interpretado como parte de um todo e não isoladamente, para justamente não comprometer seu conteúdo e a finalidade para a qual foi criado. Juarez Freitas elucida que “apenas no exame de conjunto tende a ser melhor equacionado qualquer caso, quando se almeja uma bem-fundamentada hierarquização tópica dos princípios tidos como proeminentes.”[2]

No campo do direito tributário, a interpretação deve ser estrita, não se admitindo a analogia como instrumento para alargar o campo de incidência da norma. Não se admite, exclusivamente, presunção, ficção ou indício como meio de prova para a exigência de tributo. É o que se denomina tipicidade fechada.[3] 

A definição de grupo econômico não vem disciplinada de forma abrangente nos textos legais; o que se identifica, na verdade, é a existência de normas que se aplicam a aspectos pontuais dessa realidade fática.

O que se constata na prática é uma tentativa de alargar o conceito de tal modo a responsabilizar de forma indiscriminada empresas que não pertencem nem nunca pertenceram a um mesmo grupo econômico, ou que não participaram do fato gerador.

Da definição de grupo econômico

A deliberação 668[4] da CVM, Comissão de Valores Mobiliários, autarquia vinculada ao Ministério da Fazenda, define grupo econômico como a reunião de empresas em que uma é a controladora e as demais suas controladas, para formar uma unidade.

A maneira esparsa como o tema é versado pode ser comprovada pelo disposto na Seção V do Código de Defesa do Consumidor ao disciplinar, no artigo 28, a desconsideração da personalidade jurídica, quando, em detrimento do consumidor, houver abuso de direito, excesso de poder, infração da lei, fato ou ato ilícito ou violação dos estatutos ou contrato social.

Há expressa previsão da responsabilidade subsidiária de sociedades integrantes dos grupos societários e das sociedades controladas (artigo 28 § 2º). Já as sociedades consorciadas serão solidariamente responsáveis, em relação ao ressarcimento dos prejuízos causados aos consumidores, enquanto as sociedades coligadas só responderão por culpa. (§§ 3º e 4º do referido artigo)

Dos demais textos legais que fazem referência ao tema, vale conferir o disposto na Consolidação das Leis do Trabalho e na Lei das Sociedades Anônimas, Lei 6.404 de 1976.

O Código Tributário Nacional define a responsabilidade tributária nas hipóteses em que empresas são transformadas, fundidas ou fusionadas em outra, estabelecendo limites para tal caracterização. Entretanto, na tentativa de alargar o alcance dos dispositivos, os órgãos públicos competentes se valem de interpretação analógica para ampliar os seus efeitos.

Da Cisão das empresas 

O artigo 132 do CTN dispõe que a pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.

Da leitura do dispositivo percebe-se que o legislador não faz remissão à cisão.

Verifica-se que em alguns julgados, com a vênia devida, equivocadamente, inseriu-se a cisão na interpretação do referido dispositivo legal, como apta a gerar responsabilidade tributária.

Ora, não é essa a conclusão que se extrai do comando legal, quando se busca sua real finalidade.

O que se colima é definir a responsabilidade da empresa que resultar dessas modificações societárias, em qualquer dessas hipóteses.

Examine-se, mais uma vez, cada um dos institutos.

Na transformação, não há constituição de nova sociedade. Valverde[5] esclarece: “A conservação da personalidade jurídica na passagem de um tipo para outro de sociedade não significa pois a permanência da mesma pessoa jurídica. Resulta do processo mesmo de transformação, que consiste, justamente, na passagem, sem estado intermediário, de um tipo de pessoa jurídica para outro. A pessoa jurídica anterior subsiste até o momento em que se transforma ou metamorfoseia em outra pessoa jurídica.” 

Quanto à incorporação, dispõe o artigo 227, da Lei de Sociedades Anônimas, que: a incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.

E quanto à fusão disciplina a referida lei que se trata de operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar uma sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações.

Assim, não há dúvida quanto à responsabilização das empresas transformadas, incorporadas ou fusionadas, na medida em que a legislação específica claramente indica que desses institutos uma só empresa resulta dessas modificações.

Há nítida distinção quando se analisa tais situações e a cisão, quando se compara o disposto no artigo 229 da lei de sociedade por ações, em que se considera “a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão.”

É importante destacar o disposto no § 1º do referido artigo, que, ressalvando o comando contido no artigo 223, assevera a sucessão da sociedade que absorver parcela do patrimônio da companhia cindida no tocante aos direitos e obrigações relacionados no ato da cisão.

Essa observação é relevante para o exame da responsabilidade tributária, sem que a ela se possa opor o argumento de que acordos particulares não são válidos para o Fisco. Na verdade, não se cuida propriamente de acordo, mas de disposição de lei. 

Não se trata, portanto, de opor ao Fisco avença particular, mas de identificar com exatidão a situação fática e jurídica das partes, o que afasta a incidência do artigo 123 do CTN.

Modesto Carvalhosa[6] salienta:

“Do ponto de vista da sociedade que irá dispor de seu patrimônio, a cisão constitui uma fusão às avessas, na medida em que neste negócio há uma congregação de dois ou mais patrimônios sociais, cujas sociedades respectivas extinguem-se para constituição de uma nova. Na cisão, ao contrário, há o fracionamento do capital da cindida e não a soma para o efeito de constituição de duas ou mais sociedades.

Com respeito à incorporação, a cisão também constitui o oposto. Naquele negócio, uma sociedade absorve o patrimônio de outra, aumentando o seu capital, e com a necessária extinção daquela. Na cisão, o movimento é contrário: desdobra-se o capital da cindida para a formação de sociedade nova ou existente. Não há agregação, mas desagregação patrimonial, além de, no caso de cisão parcial, não ocorrer a extinção da cindida.”

Verifica-se que são situações distintas e, no caso da cisão, para que seja válida, deverão ser observados os termos em que ela se efetivou.

O direito tributário quando se utiliza de conceitos do direito privado não pode alterar seu conteúdo e significado, para ensejar eventual tributação dos negócios jurídicos, nos termos do artigo 110 do CTN.

Com efeito, para inserir a cisão no texto legal, imprescindível a utilização da analogia, vedada pelo sistema tributário na hipótese de exigência de tributo não previsto em lei (art. 108 § 1º), vez que não se insere tal hipótese em alcance de interpretação extensiva.

Entretanto, a jurisprudência, de maneira geral, de forma equivocada, admite a cisão como inserida no comando legal que cuida da responsabilidade de empresas pelo crédito tributário.

Feitas essas considerações preliminares, passa-se ao exame das perguntas.

 

1)      Os artigos 124, I, 128, 134 e 135 do CTN autorizam o redirecionamento da cobrança do crédito tributário para pessoas jurídicas que integram “grupo econômico”?  Tirante as hipóteses de comportamento fraudulento, o simples fato de pertencer a um grupo de sociedades pode atribuir validamente a responsabilidade solidária a uma sociedade desse grupo, por fatos geradores que não realizou? 

O redirecionamento da cobrança do crédito tributário deve ser restrito como forma de angariar recursos para o Poder Público.

Como salientado, a norma tributária se reveste de tipicidade fechada, que acaba sendo violentada pelo alargamento de sua incidência para hipóteses originariamente não previstas.

O grupo econômico muitas vezes não existe de fato e a autoridade administrativa interpreta a existência de um grupo de sociedades, quando, na realidade, ele não existe. Ou, em outras situações, elenca uma determinada sociedade como responsável, que não praticou o fato imponível, gerador do tributo.

Disciplina o artigo 121 do CTN que o sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária; obrigação que surge em razão de relação pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador.

Frise-se que o CTN cogita de relação pessoal, na acepção jurídica e não física, que, além disso, deve ser direta, vez que o sujeito passivo atua sem intermediários.

Ricardo Lobo Torres [7] identifica o contribuinte como aquele que tem o débito, vale dizer, o dever de prestação, enquanto o responsável é aquele que paga o tributo por conta do contribuinte, quando se realiza o pressuposto previsto na lei.

Na verdade, a responsabilidade decorre de lei, a obrigação é ex lege.

O artigo 124 estabelece quem são as pessoas solidariamente obrigadas e no inciso I fixa o critério do interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal.

Interesse comum é um conceito vago, pois não há exata delimitação do que seja interesse, nem tampouco do que é comum para as pessoas que serão consideradas solidariamente responsáveis.

A Constituição erige limites ao exercício do poder, assim, todo direito reflete em certo sentido a estrutura de poder existente na sociedade, dada a concepção atual de ser produto das forças políticas decorrentes do exercício do poder constituinte. [8]

A questão de utilização de conceito indeterminado pela norma envolve a oposição entre liberdade discricionária e vinculação da Administração; uma das teorias sobre o tema adota como solução a consulta à vontade do legislador para definir se um conceito legal indeterminado é discricionário ou jurídico. No entanto, o conceito indeterminado, quando inserido em alguma norma, deve ser sempre considerado conceito jurídico, portanto, sujeito a controle jurisdicional, como consequência da adoção do Estado de Direito.[9]

Embora seja imprescindível definir se a lei confere ou não esfera de apreciação, esta praticamente se torna característica dos conceitos indeterminados, ainda que nem todos ofereçam essa possibilidade ao administrador.

Na verdade, tanto a interpretação quanto a aplicação dos conceitos indeterminados culminam por transformar-se em atividade vinculada à lei, inclusive para perquirir, em determinadas ocasiões, a vontade do legislador.

A seleção do contribuinte a ser fiscalizado constitui ato discricionário, mas isso não equivale a admitir a prática de qualquer ato e admiti-lo como válido, importa a fiel observância da lei, sob pena de ser considerado arbitrário, especialmente quando se cogita de imposição de penalidades.

Na verdade, discricionariedade pressupõe Estado de Direito, onde predomina a ideia de um sistema de normas jurídicas controláveis jurisdicionalmente. O princípio da submissão da Administração à lei é o fundamento do Estado de Direito Moderno; é o princípio da Administração legal.

Para que se caracterize a responsabilidade tributária, imprescindível a vinculação com o fato gerador, é o que determina o artigo 128 do CTN.

E para validar a aplicação da sanção tributária a Administração deve observar estritamente o princípio da legalidade e, em consequência, há de se analisar a legalidade do dever tributário, para, no caso de seu descumprimento, possibilitar a análise da tipicidade da infração e sua posterior atribuição a um contribuinte ou responsável.[10]

Na verdade, a jurisprudência do STJ está consolidada no sentido de reconhecer a presunção de certeza e liquidez da CDA, em todos seus elementos: sujeitos, objeto devido e valor; não se trata de redirecionamento quando  a ação é proposta contra a pessoa jurídica e os sócios, aos quais caberá o ônus da prova, se os nomes constarem na CDA.[11]

Celso Antônio Bandeira de Mello destaca a propósito do princípio da legalidade que “…é pacífico que os atos, as providências, os comportamentos administrativos só podem ser produzidos na conformidade da lei.” Destaca que, enquanto no Direito Privado predomina a regra da autonomia da vontade, no “Direito Público a função da vontade é muito modesta, quase irrelevante, porque o Direito Público não propõe o problema da autonomia da vontade: propõe o problema da submissão à lei, à finalidade.” [12]

A simples falta de pagamento do tributo, porém, não configura hipótese de redirecionamento válido para a pessoa dos sócios e muito menos para um grupo econômico.[13] É preciso que se comprove a prática de ato ilícito contrário ao contrato social ou estatutos da empresa.

Luciano Amaro destaca limites à definição legal de responsabilidade tributária, ao ponderar:

“Em suma, o ônus do tributo não pode ser deslocado arbitrariamente pela lei para qualquer pessoa (como responsável por substituição, por solidariedade ou por subsidiariedade), ainda que vinculada ao fato gerador, se essa pessoa não puder agir no sentido de evitar esse ônus nem tiver como diligenciar no sentido de que o tributo seja recolhido à conta do indivíduo que, dado o fato gerador, seria elegível como contribuinte.” [14]

Na obrigação tributária, a solidariedade há de decorrer da lei, pois tanto uma como outra vem expressamente previstas na definição legal.

Nem dos sócios deve-se cogitar, tendo em vista que se a pessoa jurídica funciona regularmente; ou seja, se não ocorreu a extinção irregular, a paralisação das atividades, de modo a justificar a cobrança do tributo das pessoas físicas, senão como meio de coação para o pagamento.

Destarte, indispensável a prova da prática de ato ilícito ou contrário aos estatutos sociais, para que o sócio seja chamado a responder pelos tributos exigidos.[15] É do que o artigo 135 cogita, ou seja, da responsabilidade pessoal daqueles que praticaram atos com excesso de poder, pressuposto básico e indispensável para a exigência tributária em relação a terceiros.

No tocante ao disposto no artigo 134 do CTN, o que está disciplinado não é propriamente solidariedade, mas responsabilidade em caráter supletivo, quando configurada a hipótese de não ser possível exigir do contribuinte o adimplemento da obrigação tributária.

Os terceiros elencados no dispositivo devem de alguma forma ter participado ativamente do fato gerador ou deliberadamente tenham se omitido.

Em nenhuma dessas situações resta configurada hipótese para o chamamento de empresa pertencente a um mesmo grupo econômico.

 

2)      É legítimo o procedimento da Administração Fazendária de alargar as hipóteses de responsabilidade tributária previstas no CTN, adotando o conceito de “grupo econômico”, tal como delineado na legislação trabalhista (art. 2º, §2º da CLT)?

 

Como salientado, no âmbito tributário, vige a tipicidade estrita, de modo que é defeso à Administração Fazendária alargar hipóteses de responsabilidade tributária, expressamente previstas no CTN.

A legislação trabalhista ao definir empregador considera não só a pessoa física, mas também a empresa individual ou coletiva que admite e gerencia a prestação pessoal de serviço, com o ônus de assumir os riscos da atividade econômica (artigo 2º da CLT)

E o § 2º do artigo 2º cuida da responsabilidade solidária entre a empresa principal e suas subordinadas, quando caracterizada a direção, o controle e a administração de uma sobre outra, muito embora com personalidade jurídica própria. É a caracterização de grupo industrial, comercial, ou seja, de grupo econômico, para a solução de controvérsias no âmbito das relações trabalhistas.[16]

O texto, portanto, deve ser analisado no sistema de normas aonde se encontra inserido, com os princípios informadores da referida atividade.

As relações jurídicas no direito do trabalho têm a conotação de proteger o trabalhador, dada a sua situação presumida de hipossuficiência; logo, amplia-se o conceito de grupo industrial ou econômico, para possibilitar amplamente o eventual ressarcimento a que a parte mais fraca venha a ter direito.

Em consequência, conclui-se que tal entendimento não pode ser utilizado pela Administração Fazendária, que, ao contrário, dispõe de meios e modos amplos para obter a satisfação de seus créditos, não se podendo valer de conceitos extraídos de outros ramos do direito, deslocando-os do contexto em que inseridos. 

 

3)   Pode a lei ordinária prever a responsabilidade tributária de sociedade que detenha competência decisória concreta sobre atos de outra sociedade, deflagradores de obrigação tributária?

 

A lei ordinária não pode prever a responsabilidade tributária de empresa que não participou da prática do fato gerador. A circunstância de deter competência decisória concreta não transfere por si só o ônus de pagar tributos, vez que a empresa que praticou atos geradores de obrigação tributária mantem sua personalidade jurídica própria e autônoma.

Como ensina Waldírio Bulgarelli, os grupos econômicos, ou societários, são uma “concentração de empresas, sob a forma de integração  (participações societárias, resultando no controle de uma ou umas sobre as outras), obedecendo todas a uma única direção econômica”.[17]

A Lei 6.404/76, nos termos do artigo 243 e seus parágrafos e nos artigos seguintes, disciplina os grupos econômicos de fato      (controladoras, controladas e coligadas) [18]

Vale destacar que existem grupos econômicos de direito constituídos mediante convenção específica firmada pelas pessoas jurídicas que o integrarão; e grupos de fato que decorrem do mero exercício do poder de controle, direta ou indiretamente, pela empresa controladora sobre as controladas.

Neste último caso, as sociedades participantes conservam suas personalidades jurídicas e são tratadas juridicamente como autônomas, logo a circunstância de uma empresa deter poder decisório não implica necessariamente em responsabilização por atos praticados por outra, geradores de obrigação tributária.[19]

De outra parte, foge ao campo de incidência da lei ordinária disciplinar a matéria que vem tratada em lei complementar.

Os atos praticados pelo Poder Público no exercício da função administrativa são necessariamente infralegais, pressupondo vetores emanados de leis válidas.

Vale, nesse ponto, ressaltar a precisa observação de Alessi [20]quando expressa o real alcance do princípio da legalidade para a Administração: não só deve se adequar às proibições contidas no texto legal, como também observar os limites impostos positivamente para sua atuação.

Paulo de Barros Carvalho ao analisar o artigo 110 do CTN destaca a liberdade limitada do legislador tributário para disciplinar os efeitos jurídicos dos tributos. Com efeito, permanecem inalterados a definição, conceito, conteúdo e o alcance de institutos do direito privado, para definir ou limitar competências tributárias.[21]

O CTN estabeleceu as normas atinentes à responsabilidade tributária e tal conteúdo e limites devem ser observados pela legislação ordinária. “Trata-se de hipótese de hierarquia material, em que a regra veiculada por lei complementar submete suas inferiores hierárquicas: as introduzidas por lei ordinária.”[22] 

4)       A falta de propósito negocial é suficiente para desconsiderar ato ou pessoa jurídica constituída com o intuito declarado de assegurar menor tributação, uma vez observadas estritamente as potencialidades permitidas pela lei? Caso determinada operação seja considerada legítima no âmbito do direito privado, pode ser desconsiderada no campo do direito tributário? 

Assegurar menor tributação não pode ser considerado ato ou efeito de fraudar. A fraude só ocorrerá se e quando não forem observadas as potencialidades permitidas pela lei.

A falta de propósito negocial não se revela suficiente para desconsiderar ato ou mesmo pessoa jurídica, constituída com o intuito de assegurar menor tributação, vez que esse é um direito do contribuinte, desde que observados os requisitos da lei.

Relembre-se que ao particular é permitido agir, contratar, vender, comprar, desde que não haja proibição legal.

O direito privado prevê campo vasto de atuação para os particulares e essa opção, se válida, não pode ser desconsiderada, para simplesmente ensejar a tributação.

É indispensável pensar que a tributação objetiva princípios fundamentais tais como o da igualdade e da solidariedade social, mas deve pautar-se estritamente na legalidade, para propiciar o alcance das finalidades públicas almejadas pela Administração.[23]

5) Quais os requisitos legais necessários para o eventual redirecionamento da execução fiscal contra sócios ou administradores? Tais requisitos autorizam o redirecionamento também contra sócios ou administradores de outra sociedade integrante do grupo econômico? Qual o termo inicial da contagem do prazo prescricional para esse redirecionamento? 

O eventual redirecionamento da execução fiscal para sócios ou administradores pressupõe a prática de ato ilícito, contrário ao disposto nos estatutos sociais da empresa, ou em seu contrato social. Pressupõe comportamento direcionado a descumprir normas.

Trata-se de ato pessoal que não pode ser imputado a outro sócio, especialmente se participante de outra empresa, incluída no mesmo grupo econômico. Essa responsabilidade não pode ser alargada sob pena de configurar abuso de direito.

Quanto à prescrição, esta, quando cabível a responsabilização, consuma-se em cinco anos; todavia, o problema surge ao se considerar a possibilidade de interrupção do prazo para sua consumação. Importa considerar limites de modo a não tornar imprescritível a exigência tributária. 

Nesse sentido vale colacionar julgados do Superior Tribunal de Justiça[24]:

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO. CITAÇÃO DA EMPRESA. INTERRUPÇÃO DA PRESCRIÇÃO EM RELAÇÃO AOS SÓCIOS. PRAZO SUPERIOR A CINCO ANOS. PRESCRIÇÃO CONFIGURADA.

Firmou-se na Primeira Seção desta Corte entendimento no sentido de que, ainda que a citação válida da pessoa jurídica interrompa a prescrição em relação aos responsáveis solidários, no caso de redirecionamento da execução fiscal, há prescrição se decorridos mais de cinco anos entre a citação da empresa e a citação dos sócios, de modo a não tornar imprescritível a dívida fiscal.

Agravo regimental improvido.

(AgRg no AREsp 88249/SP, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 08/05/2012, DJe 15/05/2012 – g.n.) 

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO AO SÓCIO-GERENTE. PRESCRIÇÃO. OCORRÊNCIA.

  1. A citação da empresa executada interrompe a prescrição em relação aos seus sócios-gerentes para fins de redirecionamento da execução fiscal. No entanto, com a finalidade de evitar a imprescritibilidade das dívidas fiscais, vem-se entendendo, de forma reiterada, que o redirecionamento da execução contra os sócios deve dar-se no prazo de cinco anos contados da citação da pessoa jurídica. Precedentes: AgRg nos EREsp 761.488/SC, Rel. Min. Hamilton Carvalhido, Primeira Seção, DJe de 7.12.2009; AgRg no REsp 958.846/RS, Rel. Min. Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de 30.9.2009; REsp 914.916/RS, Rel.

Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe de 16.4.2009.

  1. Agravo regimental não provido.

(AgRg no Ag 1211213/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 15/02/2011, DJe 24/02/2011) 

PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. ARGÜIÇÃO DE PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. POSSIBILIDADE. REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL. ENTENDIMENTO CONSOLIDADO PELA 1ª SEÇÃO. RELAÇÃO PROCESSUAL FORMADA APÓS A VIGÊNCIA DA LC 118/05. TERMO AD QUEM. DESPACHO QUE ORDENA A CITAÇÃO.

  1. O redirecionamento da execução contra o sócio deve dar-se no prazo de cinco anos da citação da pessoa jurídica, sendo inaplicável o disposto no art. 40 da Lei n.º 6.830/80 que, além de referir-se ao devedor, e não ao responsável tributário, deve harmonizar-se com as hipóteses previstas no art. 174 do CTN, de modo a não tornar imprescritível a dívida fiscal. Precedentes: REsp 205887, Rel. DJ 01.08.2005; REsp 736030, DJ 20.06.2005; AgRg no REsp 445658, DJ 16.05.2005; AgRg no Ag 541255, DJ 11.04.2005.
  2. Desta sorte, não obstante a citação válida da pessoa jurídica interrompa a prescrição em relação aos responsáveis solidários, decorridos mais de 05 (cinco) anos após a citação da empresa, ocorre a prescrição intercorrente inclusive para os sócios. …
  3. A Primeira Seção, no julgamento do AgRg nos EREsp 761488/SC, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, pacíficou o referido entendimento: “por suas duas Turmas de Direito Público, consolidou o entendimento de que, não obstante a citação válida da pessoa jurídica interrompa a prescrição em relação aos responsáveis solidários, no caso de redirecionamento da execução fiscal, há prescrição intercorrente se decorridos mais de cinco anos entre a citação da empresa e a citação pessoal dos sócios, de modo a não tornar imprescritível a dívida fiscal. (AgRg nos EREsp 761488/SC, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 25/11/2009, DJe 07/12/2009) …

(AgRg no REsp 1202195/PR, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 03/02/2011, DJe 22/02/2011 – g.n.)

A prevalecer o entendimento do órgão público, tal como exteriorizado em inúmeros processos, eterniza-se o prazo prescricional, em sentido contrário ao próprio instituto. A prescrição, tal como ocorre com a decadência, é uma decorrência do princípio da segurança jurídica.

Em inúmeras situações concretas, argumenta o Fisco que   em razão de “interrupções” pela adesão a parcelamentos, o prazo não se implementa de modo a impedir a ocorrência da prescrição, em relação a terceiros.

Na verdade, o pedido de parcelamento suspende a exigibilidade do crédito e também do prazo prescricional.

Todavia, para que isso ocorra é preciso aferir com exatidão as datas de ingresso e eventual exclusão da real executada, prova que se encontra em exclusivo poder da autoridade administrativa, que pode, por vezes, se furtar de prestar tais informações em Juízo, prejudicando o contribuinte chamado a responder pelo débito. [25]

Ainda que se queira aceitar, ad argumentandum, como de interrupção e não de suspensão de prazo dos parcelamentos, os seus efeitos não podem ser imputados de forma genérica à empresa que tenha sido considerada como responsável, em razão do inadimplemento da devedora principal.

Ocorre que as adesões aos parcelamentos são atos exclusivos da devedora principal que opta por determinada possibilidade para regularizar sua situação fiscal. Ora, dessa escolha a empresa considerada incluída em eventual grupo econômico pode não ter participado, ou ter sido cientificada de qualquer ato do processo administrativo, assim como pode não constar da CDA e ser surpreendida com a cobrança de débito tributário.

Portanto, não se mostra justo ou razoável que atos praticados por terceiro (adesão a parcelamentos pela devedora principal) surtam efeitos na esfera jurídica de outra empresa. O artigo 114 do Código Civil dispõe que os negócios jurídicos benéficos e a renúncia interpretam-se estritamente.

De outro lado, o reconhecimento inequívoco do devedor a justificar a incidência do inciso IV do artigo 174 do CTN só poderia ensejar uma interrupção e não várias. Cabe à Administração coibir a prática de abusos.

Portanto, a interrupção do prazo prescricional pelo reconhecimento do débito (adesão à anistia), por parte do devedor principal só pode ser entendida como configurada na primeira adesão a parcelamento, na medida em que se trata de ato irretratável.

Frise-se que a mera suspensão da exigibilidade do crédito fiscal não obstaria a realização de atos aptos a regularizar o processo de execução, ou seja, não obsta a realização de atos processuais aptos a regularizar o processo de execução fiscal, tais como a apreciação de bens penhorados pelo depositário infiel, a reavaliação deles dentre outras providências, cujo objetivo não é alienar bens ou diminuir o patrimônio do devedor.

Assim, os atos praticados exclusivamente pela devedora principal (parcelamentos), que propiciaram a interrupção/suspensão do prazo prescricional devem gerar efeitos somente em relação a esta; os seus efeitos não podem ser imputados a terceiros de forma genérica, de modo tornar praticamente imprescritível o débito e permitir a apresentação de pedido de inclusão no polo passivo de outra empresa, vários anos após a constituição do crédito tributário e ajuizamento de execução fiscal.

O prazo prescricional é de cinco anos contados a partir da citação da pessoa jurídica devedora. Outra corrente, mais conservadora, sustenta que os cinco anos devem ser contados a partir da identificação da fraude, o que amplia indevidamente a possibilidade de cobrança por parte do fisco.

 

Conclusão

Para a caracterização da existência de grupo econômico se apresenta indispensável o vínculo de subordinação entre elas, caso contrário não é possível aplicar-se o conceito legal contido na Instrução Normativa 971/2009, da Receita Federal, ou seja, “duas ou mais empresas estiverem sob a direção, o controle ou a administração de uma delas, compondo grupo industrial, comercial ou de qualquer outra atividade econômica”.

A responsabilidade solidária só poderá surgir se as empresas praticarem em conjunto o fato gerador, exceção feita a atos praticados mediante fraude ou confusão patrimonial.

A mera inexistência de bens da devedora principal não pode justificar o redirecionamento para empresa pertencente a um mesmo grupo econômico, pela única circunstância de se tratar de pessoa jurídica compondo um  “grupo industrial, comercial ou de qualquer outra atividade econômica”.

Com muito maior razão deve prevalecer a advertência quando se tratar de empresa sequer pertencente ao grupo econômico, mas que, no entender equivocado do Fisco, venha ser chamada a responder pelo débito tributário.

Ana Maria Goffi Flaquer Scartezzini

 

[1] A interpretação sistemática do direito. São Paulo: Malheiros..3ªe.p.190;.

[2] Ob. cit. p.70;

[3] Roque Carrazza adverte que “a partir do momento, porém, em que as conjecturas da autoridade administrativa começam a materializar-se em atos concretos contra o contribuinte, é mister venham observados alguns pressupostos e requisitos, de modo a não violentar-lhe direitos subjetivos.” Curso de direito constitucional tributário. p.426/427;

[4] A deliberação é de 9 de agosto de 2011. Para os fins dos respectivos Pronunciamentos da entidade as demonstrações contábeis poderão ser consolidadas ou apresentadas de forma separada. Entende-se como demonstrações separadas aquelas apresentadas por controladora, investidor em coligada ou empreendedor em entidade controlada. E o controle é justamente o poder de governar as políticas financeiras e operacionais da entidade de forma a obter benefício de suas atividades.

[5] Miranda Valverde. Sociedades por ações. v. 3, p 66 – apud Modesto Carvalhosa. Comentários à lei de sociedades anônimas. p. 193;

[6] ob. cit. p. 293e 301;

[7] Curso de direito financeiro e tributário – Rio: Renovar. 6ª ed. p.217;

[8] Em seu desenvolvimento histórico, verifica-se o abandono da idéia contratualista como explicação do fenômeno do poder, para deixar de ser produto da natureza e se apresentar como produto da intervenção criativa do homem.

 

[9] Afonso Rodrigues Queiró, em trabalho sobre discricionariedade – “A Teoria do ‘Desvio de Poder’ em Direito Administrativo” –, afirma: “Tôdas as funções do Estado – e a administrativa in specie – se devem realizar na forma do Direito e as normas do Direito são o quadro da atividade do próprio Estado” (Revista de Direito Administrativo v. VI, out./1946, pp. 46-47).

[10] O artigo 53 da Lei 9.784/99 possibilita a anulação do ato eivado de nulidade, na medida em que comprometido com vício de legalidade.  Esse é o enunciado da Súmula 473 do Supremo Tribunal Federal: “A Administração deve anular seus próprios atos, quando eivados de vício de legalidade, e pode revogá-los por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados  os direitos adquiridos.”

[11] PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – EMBARGOS DE DECLARAÇÃO COM EFEITOS MODIFICATIVOS – EXECUÇÃO FISCAL – DISSOLUÇÃO IRREGULAR COM FUNDAMENTO EM CERTIDÃO DE OFICIAL DE JUSTIÇA – SÓCIO-GERENTE – REDIRECIONAMENTO – INTERPRETAÇÃO DO ART. 135, INCISO III, DO CTN – POSSIBILIDADE. 1. É pacífica a jurisprudência desta Corte no sentido de que o simples inadimplemento da obrigação tributária não caracteriza infração à lei, de modo a ensejar a redirecionamento da execução para a pessoa dos sócios. 2. Em matéria de responsabilidade dos sócios de sociedade limitada, é necessário fazer a distinção entre empresa que se dissolve irregularmente daquela que continua a funcionar. 3. Em se tratando de sociedade que se extingue irregularmente, impõe-se a responsabilidade tributária do sócio-gerente, autorizando-se o redirecionamento, cabendo ao sócio-gerente provar  não ter agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder. 4. A empresa que deixa de funcionar no endereço indicado no contrato social arquivado na junta comercial, desaparecendo sem deixar nova direção, comprovado mediante certidão de oficial de justiça, é presumivelmente considerada como desativada ou irregularmente extinta. 5. Embargos de declaração que se acolhem, com efeitos modificativos, para anular o acórdão anteriormente proferido e, em nova análise, dar provimento ao recurso especial.

No mesmo sentido o AgRg no AgRg no REsp 1096874/RS – relator Ministro Humberto Martins. DJe 14/10/2009

 

[12] Curso de Direito Administrativo. São Paulo: Malheiros.  p. 15;

[13] PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DECLARATÓRIOS NO AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. CONTROVÉRSIA ACERCA DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO REPRESENTANTE LEGAL DA PESSOAJURÍDICA DEVEDORA. ACÓRDÃO RECORRIDO EM CONFORMIDADE COM A JURISPRUDÊNCIA DOMINANTE DO STJ. INEXISTÊNCIA DE OMISSÃO. REJEIÇÃO DOS EMBARGOS. 1. A Primeira Seção desta Corte, na assentada do dia 11 de março de 2009, ao julgar o REsp 1.101.728/SP (Rel. Min. Teori Albino Zavascki), mediante a utilização da nova metodologia de julgamento de recursos repetitivos, prevista no art. 543-C do Código de Processo Civil (introduzido pela Lei 11.672/2008), referendou o posicionamento já reiteradamente adotado pelas Primeira e Segunda Turmas no sentido de que “a simples falta de pagamento do tributo não configura, por si só, nem em tese, circunstância que acarreta a responsabilidade subsidiária dos sócios, prevista no art. 135 do CTN”. Também na assentada do dia 25 de março de 2009, ao julgar o REsp 1.104.900/ES (Rel. Min. Denise Martins Arruda), de acordo com o regime de que trata o art. 543-C do Código de Processo Civil (introduzido pela Lei 11.672/2008), a Primeira Seção proclamou que “se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome do sócio consta da CDA, a ele incumbe o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das circunstâncias previstas no art.135 do CTN.” 2. Em sede de apelação cível interposta nos autos de embargos à execução fiscal, o Tribunal de origem, que é soberano no exame das provas, deu provimento ao mencionado recurso para afastar a responsabilidade tributária do representante legal da pessoa jurídica devedora. Tendo o Tribunal de origem decidido pela não-configuração da hipótese prevista no art. 135, III, do Código Tributário Nacional, qualquer conclusão em sentido contrário demandaria, necessariamente, o reexame dos elementos fático-probatórios da causa, o que se revela inviável em sede de recurso especial, por quaisquer das alíneas do permissivo constitucional, tendo em vista o disposto na Súmula 7 desta Corte. 3. Havendo, em sede de embargos à execução fiscal, conclusão pela ausência dos pressupostos configuradores da responsabilidade tributária, afasta-se a presunção juris tantum de legitimidade da CDA. Nesse sentido: REsp 623.926/RS, 1ª Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 11.10.2004; REsp 803.651/RS, 2ª Turma, Rel.Min. Castro Meira, DJ de 9.3.2007. 4. Embargos declaratórios rejeitados. – Relatora Ministra Denise Arruda – EDcl no AgRg no REsp 902318/SC – DJe 11/05/2009

[14] Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva. p. 302/303. Nessa linha de raciocínio, está impedida a Administração de escolher arbitrariamente um responsável, por exemplo, dentre os empregados de determinada empresa, com fundamento em suposta ilegalidade por ele praticada. A lei não previu tal responsabilidade, assim existe óbice para a autoridade administrativa assim entender, sob pena de praticar ato ilegal.

 

 

[15] TRIBUTÁRIO – RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS – ART. 135 DO CTN – MERO INADIMPLEMENTO – SÓCIO CONSTANTE DA CDA – IRRELEVÂNCIA – JURISPRUDÊNCIA SEDIMENTADA. 1. A responsabilidade tributária prevista no art. 135 do CTN não alcança o inadimplemento do tributo sem a prova da prática de ato ilícito ou contrário aos estatutos sociais, independentemente de o sócio constar da CDA ou não. Precedentes do STJ. 2. A inclusão de sócio-gerente ou administrador na CDA importa na distribuição do ônus da comprovação da responsabilidade tributária, mas não interfere com a existência da causa de transferência da responsabilidade em si. Precedentes. 3. Agravo regimental não provido. – AgRg no REsp  1039053/MG – Relatora Ministra Eliana Calmon – DJe 16/12/2008

[16] § 2º – Sempre que uma ou mais empresas, tendo, embora, cada uma delas, personalidade jurídica própria, estiverem sob a direção, controle ou administração de outra, constituindo grupo industrial, comercial ou de qualquer outra atividade econômica, serão, para os efeitos da relação de emprego, solidariamente responsáveis a empresa principal e cada uma das subordinadas.

 

[17] Manual das sociedades anônimas. 13 ed. São Paulo: Atlas, 2001, p. 299;

[18] §1º  São coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa. §2º Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.

 

[19] Os atos de controle, na verdade, expressam decisão empresarial. Modesto Carvalhosa adverte: “Assim, será exercício regular do poder de controle levar a companhia a otimizar as perspectivas de resultados.” Expressa juízo de risco que cabe unicamente ao controlador. Comentários à lei de sociedades anônimas.  2º vol. São Paulo: Saraiva. p. 691

[20] ALESSI, Renato. Principi di diritto amministrativo, v. I, Milão : Dott. A. Giuffrè, 1971;

 

[21] Destaca o Autor que os conceitos utilizados na Constituição e demais corpos legislativos não podem ser alterados, em decorrência de “imposição lógica da hierarquia de nosso sistema jurídico.” E acrescenta: “O empenho do constituinte cairia em solo estéril se a lei infraconstitucional pudesse ampliar, modificar ou restringir os conceitos utilizados naqueles diplomas para desenhar as faixas de competências oferecidas às pessoas políticas.”  Curso de direito tributário.   São Paulo: Saraiva p. 106;

[22] Paulo de Barros Carvalho. ob. cit. p. 212;

[23] Confira-se o pensamento de Sara Raquel Pereira Marques -em  trabalho apresentado no III Curso de Pós-Graduação em Direito Fiscal – da Faculdade de Direito do Porto. Portugal: Praticando actos que visam a evasão e a fraude fiscal, os contribuintes violam, deliberadamente, os princípios fundamentais da igualdade, da legalidade, da justa repartição dos rendimentos e da riqueza, da solidariedade social e da solidariedade  fiscal. A apresentação de declarações falsas, onde o rendimento declarado é substancialmente inferior ao auferido e a subtracção ao pagamento dos tributos exigidos pela Administração Fiscal não são mais do que forma de desvirtuar a justiça tributária, fiscal. A tributação visa a satisfação das necessidades financeiras do estado e de outras entidades públicas e promove a justiça social, a igualdade de oportunidades e as necessárias correcções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento.1 Em termos práticos e funcionais, os comportamentos fiscalmente evasivos e fraudulentos alimentam as chamadas economias paralelas, desregulam os mercados, dificultando a construção do estado Social de Direito, impedindo a diminuição do défice e da dívida pública.  O contribuinte é livre na condução e realização dos factos da sua vida privada que não sejam proibidos ou condicionados por interesses gerais superiores. É ao contribuinte que cabe o e compete a iniciativa, o dever e o direito da realização dos procedimentos necessários ao cumprimento da relação jurídico tributária. É ao contribuinte que cabe a identificação, qualificação e quantificação dos factos tributários. Cabendo-lhe, igualmente, a aplicação aos mesmos factos da norma legal de incidência, com vista à definição do direito subjectivo do Estado, para a determinação do objecto da obrigação tributária correspondente. O dever de contribuir é um dever inato, com uma dupla faceta, por um lado consubstancia-se no dever de proporcionar ao Estado os meios de apuramento, determinação e controlo do montante do tributo, por outro, o direito de iniciativa de apuramento desse mesmo montante, partindo da lei, dos factos e da presunção de verdade da respectiva declaração. O art. 31º, n.º 2 da Lei Geral Tributária (LGT), prevê como obrigações acessórias dos contribuintes a de apresentação de declarações e a de exibição da contabilidade ou escrita. Pelo que, o procedimento de liquidação é instaurado, por iniciativa do contribuinte, com base nas respectivas declarações, apresentadas nos prazos legalmente fixados para o efeito – artigos 57º e 58º do CIRS, 71º e 96º do CIRC e 59º/1 do CPPT. Sendo recebida a declaração do contribuinte sobre a identificação, a qualificação e a quantificação dos factos tributárias, a mesma beneficia de uma presunção de verdade, consagrada no artigo 75º da LGT, que se aplica quer em relação à declaração, quer em relação à contabilidade e escrita do contribuinte. A Administração Fiscal ou considera como verdadeira a informação prestada pelo contribuinte e apenas segue a tramitação posterior, liquidando o imposto ou configurando a sua auto-liquidação , ou reage contra a presunção de verdade estabelecida, procurando ilidi-la através dos vícios que a enfermam, invalidando os pressupostos exigidos pela presunção e verdade. Assim, não procedendo o contribuinte em conformidade, ou encontrando-se as declarações prestadas viciadas por qualquer forma, ou tomando a administração fiscal conhecimento de factos não declarados pelo contribuinte, o procedimento tributário é instaurado com base em todos os elementos de que dispuser a entidade competente para a liquidação – artigos 59º/1 e 78º/1 do CIRS, 71º/1 d) do CIRC e 82º/1, 83ºA/1 e 2 e 87º do CIVA. A Administração Fiscal tem, então, uma função de controlo do cumprimento das obrigações tributárias que legalmente impendem sobre o contribuinte, nomeadamente no que diz respeito ao apuramento dos factos tributários. -. A Fraude Fiscal e a Simulação p. 2/3)

 

[24] No mesmo sentido: AgRg nos EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RESP Nº 761.488 – SC; AgRg no RECURSO ESPECIAL Nº 958.846 – RS (2007/0129442-1); RECURSO ESPECIAL Nº 914.916 – RS (2007/0002837-3)

[25] TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. PARCELAMENTO. REFIS. EXCLUSÃO. PRESCRIÇÃO. NÃO OCORRÊNCIA. AGRAVO NÃO PROVIDO. 1. “A jurisprudência deste Tribunal Superior é no sentido de que, uma vez interrompido o prazo prescricional em razão da confissão do débito e pedido de seu parcelamento, por força da suspensão da exigibilidade do crédito tributário, o prazo recomeça a fluir a partir da data do inadimplemento do parcelamento” (AgRg no Ag 1.382.608/SC, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, Primeira Turma, DJe 9/6/11). 2. Agravo regimental não provido.

(AgRg no REsp 1350845/RS, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 19/03/2013, DJe 25/03/2013 – g.n.)

No mesmos sentido: AgRg no REsp 1350990 / RS – AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL 2012/0225896-7